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第二节 股份支付的确认和计量
【教材例 10-5 】 20 × 6 年年末 , 乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
一、股票增值权的授予条件
1. 激励对象从 20 × 7 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年。
2. 激励对象未发生如下任一情形：
（ 1 ）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（ 2 ）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（ 3 ）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
3. 在授予日后 5 年内每 12 个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2 × 11 年 12 月 31 日之前行使。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
1. 股票期权的授予日： 20 × 7 年 1 月 1 日。
2. 授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等 100 人（名单略）。
3. 授予数量：共授予激励对象每人 100 份现金股票增值权。执行日前 30 个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前 30 个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。
乙公司 20 × 7-2 × 11 年的相关情况如下：
乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表 10-2 所示。
表 10-2 单位：元
年份 | 公允价值 | 支付现金 |
20 × 7 | 15 | |
20 × 8 | 16 | |
20 × 9 | 20 | 16 |
2 × 10 | 25 | 20 |
2 × 11 | 26 |
乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件 3 中的要求。
第 1 年有 20 名激励对象离开乙公司，乙公司估计 3 年中还将有 15 名激励对象离开；第 2 年又有 10 名激励对象离开公司，公司估计还将有 10 名激励对象离开；第 3 年又有 15 名激励对象离开。第 3 年末，有 30 人行使股份增值权取得了现金。第 4 年末，有 20 人行使了股份增值权。第 5 年末，剩余 5 人也行使了股份增值权。
本例为现金结算的股份支付。
1. 费用和应付职工薪酬计算过程如表 10-3 所示。
表 10-3 单位：元
年份 | 负债计算① | 支付现金计算② | 负债③ | 支付现金④ | 当期费用⑤ |
③ = ① | ④ = ② | ⑤ = 当期③ - 前期③ + 当期④ | |||
20 × 7 | （ 100-35 ）× 100 × 15 × 1/3 | 32 500 | 32 500 | ||
20 × 8 | （ 100-40 ）× 100 × 16 × 2/3 | 64 000 | 31 500 | ||
20 × 9 | （ 100-45-30 ）× 100 × 20 | 30 × 100 × 16 | 50 000 | 48 000 | 34 000 |
2 × 10 | （ 100-45-30-20 ）× 100 × 25 | 20 × 100 × 20 | 12 500 | 40 000 | 2 500 |
2 × 11 | 0 | 5 × 100 × 26 | 0 | 13 000 | 500 |
总额 | 101 000 | 101 000 |
2. 会计处理：
（ 1 ） 20 × 7 年 12 月 31 日
借：管理费用 32 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 32 500
（ 2 ） 20 × 8 年 12 月 31 日
借：管理费用 31 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 31 500
（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日
借：管理费用 34 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000
借：应付职工薪酬——股份支付 48 000
贷：银行存款 48 000
（ 4 ） 2 × 10 年 12 月 31 日
借：公允价值变动损益——股份支付 2 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500
借：应付职工薪酬——股份支付 40 000
贷：银行存款 40 000
（ 5 ） 2 × 11 年 12 月 31 日
借：公允价值变动损益——股份支付 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 500
借：应付职工薪酬——股份支付 13 000
贷：银行存款 13 000
【例题 8 •单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。（ 2010 年考题）
A. 股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B. 对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C. 对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D. 对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
【答案】 D
【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值 确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债 。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
等待期内具体账务处理如下：
1. 结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（ 1 ）结算企业
借：长期股权投资
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（ 2 ）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（ 3 ）合并财务报表中应编制如下抵消分录
借：资本公积
贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。
2. 结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（ 1 ）结算企业
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
（ 2 ）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（ 3 ）合并财务报表中应编制如下抵消分录
借：资本公积
管理费用等（差额，也可能在贷方）
贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。
3. 结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
4. 结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
【例题 9 •计算分析题】甲公司为乙公司的母公司，经董事会批准，甲公司 2010 年 1 月 1 日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司 50 名管理人员每人授予 10 000 份现金股票增值权，行权条件为乙公司 2010 年度实现的净利润较前 1 年增长 6% ，截止 2011 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7% ，截止 2012 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8% ；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有 1 份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为 3 年。
乙公司 2010 年度实现的净利润较前 1 年增长 5% ，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止 2011 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7% ，未来 1 年将有 2 名管理人员离职。
2011 年度，乙公司有 3 名管理人员离职，实现的净利润较前 1 年增长 7% 。该年末，甲公司预计乙公司截止 2012 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10% ，未来 1 年将有 4 名管理人员离职。
2012 年 10 月 20 日 ，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员 600 万元。 2012 年初至取消股权激励计划前，乙公司有 1 名管理人员离职。
每份现金股票增值权公允价值如下： 2010 年 1 月 1 日为 9 元； 2010 年 12 月 31 日为 10 元； 2011 年 12 月 31 日为 12 元； 2012 年 10 月 20 日为 11 元。本题不考虑税费和其他因素。
要求：
（ 1 ）计算股权激励计划的实施对甲公司 2010 年度和 2011 年度合并财务报表管理费用的影响，并简述相应的会计处理。
（ 2 ）计算股权激励计划的取消对甲公司 2012 年度合并财务报表管理费用的影响，并简述相应的会计处理。
【答案】
（ 1 ）股权激励计划的实施对甲公司 2010 年度合并财务报表管理费用的影响 = （ 50-2 ）× 1 × 10 × 1/2=240 （万元）
相应的会计处理：甲公司在其 2010 年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用 240 万元。
股权激励计划的实施对甲公司 2011 年度合并财务报表管理费用的影响 = （ 50-3-4 ）× 1 × 12 × 2/3-240=104 （万元）
相应的会计处理：甲公司在其 2011 年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用 104 万元。
（ 2 ） 2012 年：
股权激励计划的取消对甲公司 2012 年度合并财务报表管理费用的影响 =[ （ 50-3-1 ）× 1 × 11 × 3/3-240-104]+ （ 600-506 ） =256 （万元）
或： 股权激励计划的取消对甲公司 2012 年度合并财务报表的影响 =600-344=256 （万元） |
相应的会计处理：
①甲公司在其 2012 年度合并财务报表中应作为加速可行权处理，原应在剩余期间内确认的相关费用应在 2012 年度全部确认。
②补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益。
本章小结
1. 掌握权益结算股份支付的确认计量原则
2. 掌握现金结算股份支付的确认计量原则
3. 掌握股份支付的会计处理
4. 掌握企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
——本章完——
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