产生背景：环境驱动　　

　　主持人：唐涛安永华明会计师事务所高级经理

　　2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式发布，并已于2007年1月1日起全面施行。中国注册会计师执业准则体系的发布，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。新审计准则是柄“双刃剑”，在为审计人员提供指导的同时，又强化了执业责任，将对审计工作产生全面、深刻的影响。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。

　　葛徐　浙江天健会计师事务所合伙人

　　风险导向审计正是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，调整审计策略和审计资源分布，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。

　　现代审计实际上始终是围绕着会计师提高效益与降低风险的两方面考虑来发展的。早期的审计，面对的公司账务比较简单，会计师还可以负担详细审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增加、业务性质的日趋复杂，详细审计的时间成本已经变得让会计师无法承担，会计师必须寻找一种在时间成本可以承担的前提下，能够有效控制风险的审计手段。

　　面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采用以电脑技术为核心的现代收集手段，大幅提高审计现场和后期复核效率，从而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本。有的会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少甚至不作测试，从而降低审计时间成本。后一种思路逐步发展，形成了风险控制导向的审计策略。

　　此外，日益增加的审计风险也是风险导向审计逐步成为审计主流策略的一部分原因。进入二十世纪七十年代，美国注册会计师协会发布的第16、17号审计准则首先将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围。到了二十世纪八十年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，美国注册会计师协会审计准则委员会于1988年发布的审计准则公告阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。

　　这些表明，审计职业界已认识到社会公众的需求与自身发展之间的矛盾，希望把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。风险导向审计正是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，调整审计策略和审计资源分布，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。

　　郑德伦　广东羊城会计师事务所项目经理

　　现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。

　　一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法；审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。

　　传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判断缺乏指引，因此注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将主要精力放在对控制风险的评估上，而由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估又往往沦为减少实质性测试的工具。

　　但我们忽略了重要的一点，即内部控制在目前的公司治理架构下特别是我国上市公司尚未建立完善的公司治理架构的情况下，是不能有效防止最高管理层逾越控制的，这往往是内部控制评价有效而实际执行中失效的重要原因。

　　如陈久霖领导的中航油（新加坡）公司在事发前还连续两次被评为新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，传统风险导向审计在实际应用中并未明显体现出对制度基础审计的优越性。

　　现代风险导向审计的开拓者――美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任IraSolomon教授认为：审计风险等于重大错报风险与检查风险的乘积。

　　其中，重大错报风险又被分解为固有风险和控制风险，检查风险又被分解为抽样风险和非抽样风险，其中“抽样风险”是指审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论不相符合的可能性；而“非抽样风险”是指因样本规模之外的其他因素导致审计师做出错误结论的可能性。详细测试的风险主要是由抽样产生，而固有风险和控制风险的大小都是审计师的主观判断，属于非抽样风险。在二十世纪的下半叶，对非抽样风险控制的不足成为了审计失败的主要因素。

　　因此，现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。

　　立足之源：综合平衡　　

　　主持人：唐涛　安永华明会计师事务所高级经理

　　风险导向审计作为在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，把审计的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。在实践中，这一模式逐渐为各国会计师事务所所接受和采用。探究其背后的原因是我们理解风险导向审计并付诸实施的关键。

　　李志恒　华寅会计师事务所上海分所合伙人

　　风险导向型审计具有双重披露模式的特点，不仅确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。

　　我认为，风险导向审计之所以能够在实践中逐渐被广泛认可，原因在于它具有如下一些特点：

　　风险导向型审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目。考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处――审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。

　　风险导向型审计具有双重披露模式的特点，不仅确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目标看，账项审计模式和制度基础审计的指向均为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审计期间的财务状况、经营成果和现金流量。

　　风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

　　风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。

　　钱小祥　扬州佳诚会计师事务所副主任会计师

　　现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序。

　　与传统审计方法相比，现代风险导向审计的核心优势主要体现在两个方面：

　　一方面，与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求。在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计准则和制度需要企业更多的专业估计和判断，传统审计方法的效果不断经受质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难形成对财务报表以及各类交易、账户余额的合理期望；同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序；而且风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表是否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。

　　另一方面，与传统审计方法相比，现代风险导向审计能更有效地分配审计资源。注册会计师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来，同时能据此有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。

　　执行难点：六大不足　　

　　主持人：唐涛　安永华明会计师事务所高级经理

　　现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。上面已经提到，风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。但我国的风险导向模式仍与我国会计师事务所、注册会计师素质、司法、行政等存在一定的冲突、不符之处，需要我们在审计实践中不断探讨，找出应对之策。

　　周国铨　广东正中珠江会计师事务所高级经理

　　目前，注册会计师在执行风险评估、针对重大错报风险设计审计程序等方面存在很多不足。

　　为了检验在新审计准则体系下各家会计师事务所2006年度年报审计的执行情况，中注协于2007年6月开始对国内37家具有证券资格会计师事务所的执业质量情况进行检查，本人有幸参与了整个检查过程。在一个多月的检查过程中，很大一部分注册会计师反映现阶段在实施风险导向审计的过程中确实碰到了一些困难和阻力，在检查过程中我们亦发现了注册会计师在执行风险评估、针对重大错报风险设计审计程序等方面存在很多需要完善之处，主要表现在：

　　成本与效益问题。会计师事务所执行风险导向审计模式后，普遍地增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步的增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度上增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，但由于现实市场竞争的激烈和行业环境，实际情况是该部分成本无法转为审计收费的同步增加。

　　识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点。注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，由于审计人员经验的不足和时间的紧迫，以及会计师事务所在行业数据库建设和各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺，导致该评估程序的执行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而完成的现象。

　　识别的重大错报风险无法与实质性程序联系。由于没有建立一套科学审计模型和规程，注册会计师在设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。

　　控制测试的形式化，导致无法鉴别内控弱点。在实施控制测试过程中，注册会计师大部分没有书面记录针对了解的被审计单位内部控制情况而确定的控制测试审计策略，控制测试程序在识别特征的记录、样本量的选取和测试的方法上均存在一定程度上的不完善，未能就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。

　　对发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估。在检查过程中，发现有部分事务所在实施控制测试中发现了一些内控弱点的情况下，没有就该内控弱点可能产生的错报风险进行重新评估。由于这些程序执行的不到位，导致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注。

　　应对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性。注册会计师在实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊：动机和压力、机会和借口入手进行评估，亦没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面，在无法识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险措施。

　　解决之道：提高职业判断力　　

　　潘晓姿　浙江中汇会计师事务所高级经理

　　成熟有效地执行风险导向审计并非一蹴而就，至少需要全行业三至五年研究、摸索和磨练的过程。

　　现代风险导向审计的优势是在比较理想状态下才能实现的。在我国风险导向审计引入的初期，审计实务中存在的一些问题在某种程度上抑制了其优势的发挥，因此我们现阶段需要应对和逐步解决现存隐忧。具体措施包括：

　　积极开展风险导向审计准则和方法的研究。在引入风险导向审计之前，首先会计师事务所的专业标准部或专业技术部应对新准则中风险导向准则的内容进行细致、深入的研究，制订符合准则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师执行和判断的风险评估技术和方法。

　　充分考虑风险导向审计对人员配备和员工培训计划的影响。在现代风险导向审计程序下，注册会计师不仅应具备足够的会计审计知识，还需具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构。所以对员工现有知识体系进行全面的提升和拓展是必要工作。

　　应对风险导向审计引起的转换成本的上升。风险导向审计准则要求必须实施风险评估程序，承接新的审计业务或首次执行风险导向审计准则，一般转换审计成本较高。在实际操作中，通过将风险和财务报表相联系，注册会计师可尽快找到经营风险过程中与财务报表有关的部分，而不是追查所有经营风险；同时，通过将识别的重大错报风险和实施的程序相联系，将进一步审计程序重点放在高风险领域。这些策略都能有效抵消实施风险评估程序本身带来的审计工作量和成本上升。

　　逐步建立客户分类服务体系。由于国内会计师事务所发展时间较短，与国际会计公司相比大部分规模有限，业务承接往往以部门为单位，而每个部门承接审计客户的行业种类没有明确限制，这种格局不利于整个事务所人力资源的合理调配和充分利用。在现代风险导向审计准则下，对客户的外部环境和内部因素的分析和风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质充分了解，行业分类服务越来越成为必要。我认为随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成员，并在事务所层面统一调配人力资源，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。

　　利用客户持续跟踪制度降低风险。在新审计准则实施以前，据我所知，国内大部分会计师事务所对审计业务的实施往往仅集中在审计报告出具之前的一到三个月，审计业务一结束，即很少继续关注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始。在新准则风险导向审计方法下，重大错报风险的评估工作均需在审计期间完成，时间和人员方面的压力通常会影响风险导向审计的质量。因此，会计师事务所必须在一次审计业务结束后持续跟踪了解客户所在行业和经营形势的变化，与管理层建立坦诚的日常沟通和联系，及时防范风险；对特别复杂的审计项目，最好在一次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审。

　　加强风险导向审计的信息系统建设。会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境尤其是与行业相关的信息数据库，为注册会计师进行被审计单位风险评估提供及时、必要的信息，减少其收集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要实施大量分析性测试程序，事务所可开发便于各种数据加工分析的软件，注册会计师可利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提高审计效率。

　　强化注册会计师的职业道德教育。风险导向审计准则在很多方面都需要注册会计师的专业判断。除了具备判断所需的专业知识外，注册会计师是否在执业过程中坚持勤勉尽责、保持合理的职业怀疑态度和应有的关注，对风险导向审计的效果至关重要。会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育，要求注册会计师坚持职业道德规范，维护社会公众利益。

　　总的来说，风险导向审计准则的出台，有利于提高审计质量，增强社会公众对注册会计师行业的信心；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的执业水平。但成熟有效地执行风险导向审计并非一蹴而就，至少需要全行业三至五年研究、摸索和磨练的过程。会计师事务所应以风险导向审计准则的实施为契机，不断严格执业标准，加强审计质量控制，降低审计风险，提高自身的核心竞争力。

　　邓锡麟　普华永道中天会计师事务所合伙人

　　尽管在新审计准则实施的初期，风险导向审计的运用可能在表面上看似增加了审计的成本，但就注册会计师行业长远发展来说，无疑是节约审计成本、提高运行效率之举。

　　应该说风险导向审计概念对于注册会计师来说并不陌生。而新审计准则体系是第一次将风险导向作为一种成熟的方法引入中国的审计方法体系。因此，本次审计准则体系的发布实施是对于整个中国注册会计师执业的一项根本性变革。我结合自己在“四大”工作的经验，谈一谈风险导向审计实践中的一些体会。

　　要使风险导向审计方法的优越性真正得以体现，最重要的是要求实施审计的注册会计师加深对企业的全面了解。简而言之，会计师自身素质和知识结构可能会因此发生三个方面的变化。首先，会计师对客户行业的了解加深，视野进一步拓宽，对各种外部因素变化更敏感。所有这些变化导致的影响是否会对客户带来现实或潜在的经营风险，会计师必须有所洞悉。其次，通过大量的比较、研究，以及试图揭示各种经济现象与客户经营风险乃至审计风险之间的关系，将会提升本行业对注册会计师分析能力的要求，也必然促使这种能力得到锻炼和提高。再次，识别风险归根到底取决于主观判断，不断地学习和实践，势必将提升职业判断能力。

　　风险导向审计作为一种全新的方法，需要注册会计师和所在会计师事务所拿出勇于尝试的勇气。注册会计师们需要克服陌生感，树立起信心，只有真正看到这一方法带来的好处，才会大胆使用以前从没用过的方法，摆脱停留在老一套的思维定势。站在会计师事务所角度，需要营造鼓励运用新方法的客观环境：包括增加培训、在思想上做好准备，以及创造各种条件，比如建立审计方法和各种实用工具的数据库；鼓励具有不同经验的审计人员相互讨论和交流，迅速提高能力；运用事务所内外资源开展对各种行业相关信息的收集和分析；引导会计师更多地运用思考、分析和判断，摆脱机械化的工作模式等等。会计师事务所的领导层需要高瞻远瞩，意识到启动阶段的培训、学习成本增加和各项准备工作，包括审计人员在尚未熟练掌握新方法时需要多花费的审计时间等，只是一种短期的资源投入，一定会带来长期回报，即降低执业风险、提高审计效率。因此，会计师事务所必须排除短期成本上升带来的顾虑和压力，在新审计准则实施之初加大投入。

　　尽管在新审计准则实施的初期，风险导向审计的运用由于培训力度及推广工作等投入，可能在表面上看似增加了审计的成本，但就注册会计师行业长远发展来说，无疑是节约审计成本、提高运行效率之举。
（中国财经报 　　柴童　黄国成　　2007-08-10）

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